强奸戏
財政部會計司發布企業會計準則實施問答(2021年第2期)
時間:2021-05-06 點擊:

2021年4月22日,財政部會計司發布2021年第二期實施問答12個,內容涉及金融工具(8個)、租賃(3個)和債務重組(1個)。相關鏈接:http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/

金融工具準則實施問答

問:對于按照金融工具列報準則第三章分類為權益工具的特殊金融工具,發行方在企業個別財務報表及集團合并財務報表中應當如何分類?投資方能否將持有的上述金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產?

答:根據金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條 和第二十條并參照相關應用指南,對于可回售工具,例如某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額,以及發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具,例如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產品的份額、信托計劃等壽命固定的結構化主體的份額,如果滿足金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條的要求,則發行方在其個別財務報表中作為權益工具列報,在企業集團合并財務報表中對應的少數股東權益部分,應當分類為金融負債。

上述金融工具對于發行方而言不滿足權益工具的定義,對于投資方而言也不屬于權益工具投資,投資方不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

問:某企業執行2017年修訂發布的企業會計準則第22、23、24和37號。該企業的聯營(或合營)企業為保險公司,且符合暫緩執行新金融工具相關準則的條件,企業在采用權益法對其進行會計處理時,是否應統一保險公司的會計政策?如果某保險公司暫緩執行新金融工具相關準則,其聯營(或合營)企業已執行新金融工具相關會計準則,保險公司在采用權益法對其聯營(或合營)企業進行會計處理時,是否應統一聯營(或合營)企業的會計政策?

答:根據《關于保險公司執行新金融工具相關會計準則有關過渡辦法的通知》(財會〔2017〕20號),企業根據相關企業會計準則規定對其聯營企業或合營企業采用權益法進行會計處理時,應統一聯營企業或合營企業的會計政策。發生以下情形的,企業可以不進行統一會計政策的調整:(1)企業執行新金融工具相關會計準則,但其聯營企業或合營企業暫緩執行新金融工具相關會計準則。(2)企業暫緩執行新金融工具相關會計準則,但聯營企業或合營企業執行新金融工具相關會計準則。企業可以對每個聯營企業或合營企業單獨選擇是否進行統一會計政策的調整。

因此,該企業在采用權益法對聯營企業(或合營企業)進行會計處理時,既可以選擇統一會計政策,即采用新金融工具相關會計準則規定的會計政策;也可以選擇不統一會計政策。該豁免在保險公司執行《企業會計準則第25號——保險合同》(財會〔2020〕20號)后的財務報告期間不再適用。

問:如果企業持有的金融資產以收取合同現金流量為目標,企業是否完全不能或者只能在一定比例范圍(如10%)內出售該金融資產,否則不得認為管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標?

答:參照金融工具確認計量準則相關應用指南,盡管企業持有金融資產是以收取合同現金流量為目標,但是企業無須將所有此類金融資產持有至到期。因此,即使企業出售金融資產或者預計未來出售金融資產,此類金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。企業在評估金融資產是否屬于該業務模式時,應當考慮此前出售此類資產的原因、時間、頻率和出售的價值,以及對未來出售的預期。但是,此前出售資產的事實只是為企業提供相關依據,而不能決定業務模式。如果企業能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業務模式的改變,出售頻率或者出售價值在特定時間內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售,金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標的業務模式。如果企業在金融資產到期日前出售金融資產,即使與信用風險管理活動無關,在出售只是偶然發生(即使價值重大),或者單獨及匯總而言出售的價值非常小(即使頻繁發生)的情況下,金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。此外,如果出售發生在金融資產臨近到期時,且出售所得接近待收取的剩余合同現金流量,金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。

因此,不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認為管理該金融資產的業務模式不是以收取合同現金流量為目標。

問:在金融工具確認計量準則施行日,將可供出售金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,原計入其他綜合收益的累計金額應如何處理?

答:根據金融工具確認計量準則第七十二條和七十三條,本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的,企業應當追溯調整。但企業在準則施行日按照本準則的規定對金融工具進行分類和計量(含減值),涉及前期比較財務報表數據與本準則要求不一致的,無須調整。

因此,在金融工具確認計量準則施行日,可供出售金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,原計入其他綜合收益的累計金額應轉入施行日所在年度報告期間的期初留存收益。

問:銀行收回已核銷的貸款,應當如何進行會計處理?

答:銀行收回已核銷的以攤余成本計量的貸款,按實際收到的金額,借記“貸款”科目,貸記“貸款損失準備”科目;借記“存放中央銀行款項”等科目,貸記“貸款”科目;借記“貸款損失準備”科目,貸記“信用減值損失”科目;或者采用簡化處理,即借記“存放中央銀行款項”等科目,貸記“信用減值損失”科目。

問:銀行從事信用卡分期還款業務按實際利率法計算的利息收入,應當作為“利息收入”還是“手續費及傭金收入”?

答:根據金融工具確認計量準則第十六條并參照相關應用指南,金融資產的合同現金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性。企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致,即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付,其中,本金是指金融資產在初始確認時的公允價值;利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

銀行從事的信用卡分期還款業務對應的金融資產分類為以攤余成本計量或者以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,且信用卡分期還款收取款項實質上主要為彌補貨幣時間價值、信用風險及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價的,銀行應當將其確認為利息收入,記入“利息收入”科目,并在利潤表中的“利息收入”項目列示,不得記入“手續費及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續費及傭金收入”項目列示。

問:企業對向其他企業提供的委托貸款、財務擔保或向集團關聯企業提供的資金借貸等進行減值會計處理時,是否可以采用按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法?

答:根據金融工具確認計量準則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關應用指南,對于購買或源生的已發生信用減值的金融資產,企業應當在資產負債表日僅將自初始確認后整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)規范的交易形成的不含重大融資成分(包括根據收入準則不考慮不超過一年的合同中的融資成分)的應收款項或合同資產,企業應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。收入準則規范的交易形成的包含重大融資成分的應收款項或合同資產和由《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2018〕35號)規范的交易形成的租賃應收款,企業可以作出會計政策選擇,按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。除上述情形以外的金融資產,企業應當在每個資產負債表日評估其信用風險自初始確認后是否已顯著增加,按金融工具發生信用減值的不同階段分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。

因此,企業以預期信用損失為基礎,對向其他企業提供的委托貸款、財務擔保或向集團內關聯企業提供的資金借貸等進行減值會計處理時,應當將其發生信用減值的過程分為三個階段,對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法,不得采用按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法。

問:企業應當如何對持有的結構性存款進行會計處理,假設該結構性存款符合《中國銀保監會辦公廳關于進一步規范商業銀行結構性存款業務的通知》(銀保監辦發〔2019〕204號)定義,即為嵌入金融衍生產品的存款,通過與利率、匯率、指數等的波動掛鉤或者與某實體的信用情況掛鉤,使存款人在承擔一定風險的基礎上獲得相應的收益。

答:根據金融工具確認計量準則第十七條、第十八條和第十九條,企業持有的金融資產的合同條款規定,在特定日期產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付,且企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標的,企業應當將該金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產;如果企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標,企業應當將該金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。除上述情形之外的金融資產,企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

企業持有的符合《中國銀保監會辦公廳關于進一步規范商業銀行結構性存款業務的通知》(銀保監辦發〔2019〕204號)定義的結構性存款,通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,記入“交易性金融資產”科目,并在資產負債表中“交易性金融資產”項目列示。

租賃準則

問:租賃期不超過12個月且包含購買選擇權的租賃是否屬于短期租賃?

答:根據租賃準則第三十條,短期租賃是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。

因此,包含購買選擇權的租賃即使租賃期不超過12月,也不屬于短期租賃。

問:承租人發生的租賃資產改良支出及其導致的預計復原支出應當如何進行會計處理?

答:根據租賃準則第十四條和第十六條,使用權資產是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。使用權資產應當按照成本進行初始計量。對于承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本,屬于為生產存貨而發生的,適用《企業會計準則第1號——存貨》,否則計入使用權資產的初始計量成本;承租人應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》進行確認和計量。參照《企業會計準則——應用指南》(2006)會計科目和主要賬務處理,長期待攤費用科目核算企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。

因此,承租人發生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產,應當記入“長期待攤費用”科目。對于由租賃資產改良導致的預計復原支出,承租人應當按照租賃準則第十六條處理。

問:承租人償還租賃負債本金和利息、支付預付租金以及租賃保證金所支付的現金在現金流量表中應當如何列報?

答:根據租賃準則第五十三條,企業應當將償還租賃負債本金和利息所支付的現金計入籌資活動現金流出,支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債的可變租賃付款額計入經營活動現金流出。

企業支付的預付租金和租賃保證金應當計入籌資活動現金流出,支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃相關的預付租金和租賃保證金應當計入經營活動現金流出。

債務重組

問:債權人和債務人以資產清償債務方式進行債務重組的,債權人初始確認受讓非金融資產時,應以放棄債權的公允價值和可直接歸屬于受讓資產的其他成本作為受讓資產初始計量成本。應當如何理解放棄債權公允價值與受讓資產公允價值之間的關系?

答:如果債權人與債務人間的債務重組是在公平交易的市場環境中達成的交易,放棄債權的公允價值通常與受讓資產的公允價值相等,且通常不高于放棄債權的賬面余額。

 

相關鏈接:

財政部會計司發布2021年第一期企業會計準則實施問答


一、金融工具準則實施問答

1.問:新冠肺炎疫情下,企業在應用預期信用損失法時應重點關注哪些問題?

答:(1)在無須付出不必要的額外成本或努力的前提下,企業應用的預期信用損失法應當反映有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。在評估未來經濟狀況時,既要考慮疫情的影響,也要考慮政府等采取的各類支持性政策。

  (2)企業應當加強對預期信用損失法下使用模型的管理,定期對模型進行重檢并根據具體情況進行必要的修正。考慮疫情引發的不確定性,應當適當調整模型及其假設和參數。在確定反映疫情影響下經濟狀況變化的多種宏觀經濟情景及其權重時,應當恰當運用估計和判斷。包括適時調整經濟下行情景的權重、考慮政府支持性政策對借款人違約概率及相關金融資產違約損失率的影響等。無法或難以及時通過適當調整模型及其假設和參數反映疫情潛在影響的,企業可以通過管理層“疊加”進行正向或負向調整。企業應當規范管理層“疊加”的運用和審批。

  (3)因借款人或客戶所在的區域和行業等受疫情影響程度不同,可能導致貸款、應收款項等金融資產的風險特征發生變化,企業應當考慮這些變化對評估信用風險對應相關金融資產所在組別的影響,必要時應當根據相關金融資產的共同風險特征重新劃分組別。

  (4)銀行等金融機構因疫情原因提供臨時性延期還款便利的,應當根據延期還款的具體條款和借款人的還款能力等分析判斷相關金融資產的信用風險是否自初始確認后已顯著增加。例如,銀行針對某類貸款的所有借款人提供延期還款便利的,應當進一步分析借款人的信用狀況和還款能力等,既應當充分關注并及時識別此類借款人信用風險是否顯著增加,也不應當僅因其享有延期還款便利而將所有該類貸款認定為信用風險自初始確認后已顯著增加。再如,銀行針對某類貸款的延期還款便利僅限于滿足特定條件的對象的,應當評估這些特定條件是否表明貸款信用風險自初始確認后已顯著增加。

  (5)企業應當按照企業會計準則的要求披露確定預期信用損失所采用的估計技術、關鍵假設和參數等相關信息,并重點披露各經濟情景中所使用的關鍵宏觀經濟參數的具體數值、管理層“疊加”調整的影響、對政府等提供的支持性政策的考慮等。

2.問:企業按照管理金融資產的業務模式對相關金融資產進行分類,在評估確定管理金融資產的業務模式時,應當從子公司層面還是集團層面考慮?

  答:根據金融工具確認計量準則第十六條并參照相關應用指南,企業管理金融資產的業務模式是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。企業應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎,在金融資產組合的層次上確定其管理金融資產的業務模式;同一企業可能會采用多個業務模式管理其金融資產。

集團及各子公司應當根據各自的實際情況確定其管理金融資產的業務模式。對于同一金融資產組合,集團和子公司對其管理該組合的業務模式的判斷通常一致。

3.問:企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的,應當分類為何種金融資產?

答:根據金融工具確認計量準則第十九條,企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的,該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業不得將該或有對價指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

4.問:企業從事的融資擔保、信用證、信用保險等“財務擔保合同”業務,應當適用保險合同相關會計準則還是金融工具確認計量準則?

  答:根據《企業會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號),融資性擔保公司發生的擔保業務,應當按照《企業會計準則第25號——原保險合同》(財會〔2006〕3號)、《企業會計準則第26號——再保險合同》(財會〔2006〕3號)、《保險合同相關會計處理規定》(財會〔2009〕15號)等有關保險合同的相關規定進行會計處理。

根據金融工具確認計量準則第六條,對于財務擔保合同,發行方之前明確表明將此類合同視作保險合同,并且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的,可以選擇適用金融工具確認計量準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同,但選擇一經作出,不得撤銷。否則,相關財務擔保合同適用金融工具確認計量準則。

5.問:在金融工具確認計量準則施行日,將原分類為可供出售金融資產的權益工具投資按照準則第十九條指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,其原賬面價值與新賬面價值之間的差額應當如何處理?該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計金額是否轉入留存收益?該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失是否由留存收益轉入其他綜合收益?

  答:根據金融工具確認計量準則第七十三條和七十八條,在準則施行日,企業應當按照準則的規定對金融工具進行分類和計量(含減值),金融工具原賬面價值和準則施行日的新賬面價值之間的差額,應當計入準則施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。在準則施行日,企業應當以該日的既有事實和情況為基礎,根據準則的相關規定,考慮將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,并追溯調整。

  因此,原分類為可供出售金融資產的權益工具投資,按照新金融工具確認計量準則指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,企業應當以其在新金融工具確認計量準則施行日的公允價值計量,原賬面價值與公允價值之間的差額,應當計入其他綜合收益,后續不得轉入當期損益,待該權益工具終止確認時轉入留存收益。

  在新金融工具確認計量準則施行日,該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計金額不做處理,待該權益工具終止確認時轉入留存收益。

該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失,原則上應當轉入其他綜合收益,實務上出于簡化考慮,允許不對累計減值損失做出處理。

6.問:企業支付永續債利息的會計處理是否與稅務處理一致?

  答:根據金融工具列報準則第七條,發行永續債的企業應當根據永續債合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式,結合金融負債和權益工具的定義,在初始確認時將永續債分類為金融負債或權益工具,永續債利息相應作為利息支出或股利分配。

  根據《關于永續債企業所得稅政策問題的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第64號),企業發行的永續債,可以適用股息、紅利企業所得稅政策。符合規定條件的,也可以按照債券利息適用企業所得稅政策。其中,符合規定條件是指符合下列條件中5條(含)以上:(1)被投資企業對該項投資具有還本義務;(2)有明確約定的利率和付息頻率;(3)有一定的投資期限;(4)投資方對被投資企業凈資產不擁有所有權;(5)投資方不參與被投資企業日常生產經營活動;(6)被投資企業可以贖回,或滿足特定條件后可以贖回;(7)被投資企業將該項投資計入負債;(8)該項投資不承擔被投資企業股東同等的經營風險;(9)該項投資的清償順序位于被投資企業股東持有的股份之前。

因此,會計上將永續債作為金融負債或權益工具處理,不一定對應適用稅務上的利息或股利政策,反之亦然。企業采取的會計核算方式與稅務處理方法不一致的,在進行稅務處理時須作出相應納稅調整。

7.問:企業應當如何判斷某項投資的會計處理適用《企業會計準則第2號——長期股權投資》(財會〔2014〕14號)還是適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)?

  答:首先,企業應當判斷投資方是否對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響,從而使該投資適用長期股權投資準則。

  其次,如果該投資不適用長期股權投資準則,企業應當根據金融工具確認計量準則,判斷該投資是否為權益工具投資,并進行相應會計處理。

風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照金融工具確認計量準則的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資,適用金融工具確認計量準則。

8.問:某企業于資產負債表日對金融資產計提損失準備,資產負債表日至財務報告批準報出日之間,該筆金融資產到期并全額收回。對于以往計提的損失準備,該企業是否應當作為資產負債表日后調整事項調整資產負債表日的財務報表?

  答:根據《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》(財會〔2006〕3號)并參照相關講解,資產負債表日后事項是調整事項還是非調整事項,取決于該事項表明的情況在資產負債表日或以前是否已經存在。若該情況在資產負債表日或以前已經存在,則屬于調整事項;反之,則屬于非調整事項。

企業在資產負債表日后終止確認金融資產,屬于表明資產負債表日后發生的情況的事項,即非調整事項。如果企業在資產負債表日考慮所有合理且有依據的信息,已采用預期信用損失法基于有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測計提了信用減值準備,不能僅因資產負債表日后交易情況認為已計提的減值準備不合理,并進而調整資產負債表日的財務報表。

9.問:如果企業判斷以“貸款基準利率”為基礎確定利息的金融資產符合本金加利息的合同現金流量特征,那么企業根據中國人民銀行改革完善貸款市場報價利率(LPR)形成機制的決定,將確定該金融資產利息的基礎調整為“貸款市場報價利率”時,能否認為該金融資產仍然符合本金加利息的合同現金流量特征?

答:除非存在其他導致不符合本金加利息的合同現金流量特征的因素,從“貸款基準利率”調整為“貸款市場報價利率”本身不會導致相關金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特征。例如,利率為“貸款市場報價利率+200基點”的貸款符合本金加利息的合同現金流量特征;再如,利率為“貸款市場報價利率向上浮動20%”的貸款不符合本金加利息的合同現金流量特征。

10.問:封閉式基金、理財產品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主體,是否符合持續經營假設?

  答:根據《企業會計準則——基本準則》并參照相關講解,持續經營,是指在可以預見的將來,企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去,不會停業,也不會大規模削減業務。在持續經營前提下,會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。

明確這個基本假設,就意味著會計主體將按照既定用途使用資產,按照既定合約條件清償債務,并根據企業會計準則進行確認、計量和報告,而不是按照企業破產清算有關會計處理規定處理。因此,對于封閉式基金、理財產品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主體,有限壽命本身并不影響持續經營假設的成立。

11.問:某企業執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》(財會〔2017〕8號)、《企業會計準則第24號——套期會計》(財會〔2017〕9號)和《企業會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號),該企業的子公司是一家保險公司,且符合暫緩執行新金融工具相關會計準則的條件,該企業在編制合并財務報表時,是否應統一保險公司的會計政策?

  答:根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)第二十七條,母公司應當統一子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的,應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

因此,該企業在編制合并財務報表時應當統一保險公司的會計政策,使子公司采用新金融工具相關會計準則規定的會計政策。


二、租賃準則實施問答

1.問:承租人于新冠肺炎疫情期間欠付租金,出租人應當如何進行會計處理?

  答:根據租賃準則第四十條,出租人應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)和《企業會計準則第23號——金融資產轉移》(財會〔2017〕8號)的規定,對應收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。

  因此,如果承租人欠付租金,但租賃合同未發生變更,出租人應繼續按原租賃合同的條款進行相關會計處理。出租人可作出會計政策選擇,對租賃應收款按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備,也可將其發生信用減值的過程分為三個階段,對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法。

如果承租人與出租人就租金減讓達成新的約定,并滿足《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10號)中關于簡化處理的條件,出租人(在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業除外)可以選擇采用簡化方法進行會計處理。

2.問:某租賃合同變更導致租賃期縮短至1年以內,承租人應當如何進行會計處理?是否允許改按短期租賃進行會計處理并追溯調整?

  答:根據租賃準則第二十九條、第三十條并參照相關應用指南,租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的,承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值,并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。短期租賃是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個月的租賃。

因此,租賃變更導致租賃期縮短至1年以內的,承租人應當調減使用權資產的賬面價值,部分終止租賃的相關利得或損失記入“資產處置損益”科目。企業不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調整。

3.問:某租賃合同約定,承租人租賃設備用于生產A產品,租賃期為5年,每年的租賃付款額按照設備當年運營收入的80%計算,于每年末支付給出租人。假定不考慮其他因素,承租人應當如何基于該租賃合同對租賃負債進行初始計量和后續計量?

  答:根據租賃準則第十七條、第十八條、第二十四條并參照相關應用指南,租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。取決于指數或比率的可變租賃付款額是租賃付款額的組成部分。未納入租賃負債計量的可變租賃付款額,即并非取決于指數或者比率的可變租賃付款額,應當在實際發生時計入當期損益,但按照《企業會計準則第1號——存貨》等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

按照上述租賃合同約定,租賃付款額按照設備年運營收入的一定比例計算,屬于可變租賃付款額,但該可變租賃付款額取決于設備的未來績效而不是指數或比率,因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下,該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續計量時,承租人應將按照設備運營收入80%計算的可變租賃付款額計入A產品成本。

4.問:某租賃合同約定,初始租賃期為1年,如有一方撤銷租賃將支付重大罰金,1年期滿后,如經雙方同意租賃期可再延長2年,如有一方不同意將不再續期,沒有罰金且預計對交易雙方帶來的經濟損失不重大。根據上述合同,企業應如何確定租賃期?

  答:根據租賃準則第十五條,租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間,同時還應包括合理確定承租人將行使續租選擇權的期間和不行使終止租賃選擇權的期間。

按照上述租賃合同約定,租賃期開始日的第1年有強制的權利和義務,是不可撤銷期間。對于此后2年的延長期,因為承租人和出租人均可單方面選擇不續約而無需支付任何罰金且預計對交易雙方帶來的經濟損失不重大,該租賃不再可強制執行,即后續2年延長期非不可撤銷期間。因此,該租賃合同在初始確認時應將租賃期確定為1年。


三、股份支付準則實施問答

1.問:某國內企業的境外母公司在集團內實施股權激勵計劃且適用股份支付準則,該國內企業無結算義務,該國內企業應當如何對其員工享有的股權激勵計劃進行會計處理?

  答:根據《企業會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號),對于企業集團(由母公司和其全部子公司構成)內發生的股份支付交易,接受服務企業沒有結算義務的,應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。 

因此,該國內企業應當將其員工享有的股權激勵計劃作為權益結算的股份支付處理。


四、債務重組準則實施問答

1.問:債務人能否在債務重組合同簽署時確認債務重組損益?

答:債務的終止確認,應當遵循《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)有關金融負債終止確認的規定。債務人在債務的現時義務解除時終止確認債務。

由于債權人與債務人之間進行的債務重組涉及債權和債務的認定,以及清償方式和期限等的協商,通常需要經歷較長時間,例如破產重整中進行的債務重組。因此,債務人只有在符合上述終止確認條件時才能終止確認相關債務,并確認債務重組相關損益。在簽署債務重組合同的時點,如果債務的現時義務尚未解除,債務人不能確認債務重組相關損益。

2.問:債務重組的方式主要包括債務人以資產清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款,以及前述一種以上方式的組合。企業如何判斷所進行的債務重組是否屬于將債務轉為權益工具(“債轉股”)方式?

  答:在債務人將債務轉為權益工具方式中,權益工具是指根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號)分類為“權益工具”的金融工具,體現為股本、實收資本、資本公積等。

  實務中,有些債務重組名義上采用“債轉股”的方式,但同時附加相關條款,如約定債務人在未來某個時點以某一金額回購股權,或債權人持有的股份享有強制分紅權等。對于債務人,這些“股權”并不是根據金融工具列報準則分類為權益工具的金融工具,從而不屬于債務人將債務轉為權益工具的債務重組方式。

債權人和債務人還可能協議以一項同時包含金融負債成分和權益工具成分的復合金融工具替換原債權債務,這類交易也不屬于債務人將債務轉為權益工具的債務重組方式。

3.問:債務人以存貨清償債務方式進行的債務重組,是否應當作為存貨銷售進行會計處理?

  答:根據債務重組準則第十條,以資產清償債務方式進行債務重組的,債務人應當將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

  根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)第二條,收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

通常情況下,債務重組不屬于企業的日常活動,因此債務重組不適用收入準則,不應作為存貨的銷售處理。所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額,記入“其他收益”科目。


五、外幣折算準則實施問答 

1.問:外幣預收賬款和預付賬款是貨幣性項目還是非貨幣性項目,上述項目在資產負債表日是否會產生匯兌損益?

  答:根據外幣折算準則第十一條,貨幣性項目,是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或償付的負債;非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目。在資產負債表日,以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目,仍采用交易發生日的即期匯率折算,不改變其記賬本位幣金額。

外幣預收賬款和預付賬款均不滿足貨幣性項目的定義,屬于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目,企業在資產負債表日應當采用交易發生日的即期匯率折算,不產生匯兌損益。